Steuerbelastung - Steuerwirkung - Steuergestaltung - Michael Wehrheim

1. Einleitung (S. 4) Winfried Mellwig hat sich in einigen seiner jüngsten Fachbeiträge dem Spannungsfeld von Nutzungsrechten, Rechnungsabgrenzungsposten und schwebenden Geschäften gewidmet. Idealerweise deckt sich dies mit einem schwerpunktmäßigen Betätigungsfeld des Verfassers während seiner Zeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter des Jubilars. Es liegt nahe – mit diesen Veröffentlichungen von Winfried Mellwig als Anlass – den Versuch eines Brückenschlags zu eigenen Arbeiten zu unternehmen. Die kritiklose Rezeption des Grundsatzes der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte durch weite Teile von Schrifttum und Rechtsprechung induziert eine Nichtaktivierung von Nutzungsrechten, das Negieren der Vermögensgegenstandseigenschaft von Rechnungsabgrenzungsposten und insoweit vermeidbare Inkonsistenzen der Bilanzierung.

Der vorliegende Beitrag bemüht sich, eine bilanzrechtliche Synthese zwischen den Themenkreisen Nutzungsrechte, Rechnungsabgrenzungsposten und schwebende Geschäfte herzustellen, wofür die neueren Arbeiten Winfried Mellwigs gleichermaßen Ausgangspunkt, Weg und Ziel sind. Die nachfolgenden Ausführungen erörtern die bilanzrechtliche Behandlung von Nutzungsrechten, hinterfragen die Nichtbilanzierung schwebender Dauerrechtsverhältnisse und untersuchen vor diesem Hintergrund die gebotene bilanzrechtliche Einordnung von Rechnungsabgrenzungsposten. Die Untersuchung befasst sich dabei nur mit Ansatzfragen, eine Erörterung von Bewertungsfragen muss aus Platzgründen unterbleiben. 2. Zur Bedeutung von Nutzungsrechten Die Bilanzierung von Nutzungsrechten betrifft einen Themenkreis, „dessen theoretische und praktische Bedeutung hoch zu veranschlagen ist", denn „wirtschaftliches Handeln in marktwirtschaftlichen Ordnungen vollzieht sich zu einem nicht unerheblichen Teil in Dauerrechtsverhältnissen". Die wirtschaftliche Motivation für das Eingehen von Nutzungsverhältnissen ist unmittelbar einsichtig: „Da man ,sich nicht gleich eine Kuh zu kaufen braucht, wenn man ein Glas Milch trinken will‘, begnügen sich viele Gesellschaften damit, für das Unternehmen benötigte Grundstücke, bewegliche Anlagegüter oder gewerbliche Schutzrechte (..) auf der Grundlage eines schuldrechtlichen Vertrages zeitlich beschränkt zu nutzen". Für die Nutzung kommt es „vielfach nicht auf das Eigentum an den Wirtschaftsgütern, sondern nur (..) auf die Gebrauchsüberlassung" überhaupt an,6 es ist die „Nutzungsmöglichkeit des Objektes" als solche, die den „Erfolg des wirtschaftlichen Handelns" bestimmt, wozu aber „der rechtliche Erwerb (..) von untergeordneter Bedeutung ist". „Da es wirtschaftlich unerheblich erscheint, ob ein Vermögensgegenstand käuflich erworben oder seine Nutzung durch einen längerfristigen Überlassungsvertrag gesichert ist, könnte man bei Betonung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Bilanzrecht die Bilanzierung von Nutzungsrechten (..) erwägen." Doch trotz „zunehmenden Gewicht[s]" von Nutzungsverhältnissen in der Praxis der Unternehmen werden Nutzungsrechte nicht bilanziert, weil sie infolge ihrer Einstufung als (schwebende) Dauerschuldverhältnisse dem Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte unterliegen. Fraglich ist, ob diese bilanzielle Behandlung der wirtschaftlichen Realität gerecht wird. Letztlich sollte es für den bilanziellen Vermögensausweis keinen Unterschied machen, ob ein Investitionsgut gekauft und damit als Eigentum aktiviert oder ob lediglich ein Recht zur Nutzung erworben wird, das „wirtschaftliche Ziel der Zurverfügungstellung eines Nutzungsabgabepotentials" ist in beiden Fällen erreicht. Die Einschlägigkeit des Grundsatzes der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte für die vorliegende Thematik setzt voraus, dass es sich bei Nutzungsverhältnissen tatsächlich um schwebende Geschäfte im Sinne des Bilanzrechts handelt. Daher muss geklärt werden, anhand welcher Kriterien eindeutig ermittelbar ist, ob Nutzungsrechte auf einem Dauerschuldverhältnis oder einem Rechtskauf (Erwerb einer Nutzungsmöglichkeit zu Eigentum) basieren. Behandelt man Nutzungsrechte mit der herrschenden Meinung als (schwebende) Dauerrechtsverhältnisse, ist der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte auf bilanzrechtliche Begründbarkeit zu überprüfen.